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企业重组与并购涉税风险管理之特殊性税务处理_高顿财务培训

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企业重组与并购涉税风险管理之特殊性税务处理
作者:高顿财务培训 来源:www.goldenfinance.com.cn

(二)特殊性税务处理 1、A 公司的会计与税务处理 在 A 公司和 B 公司均采取特殊性税务处理的情况下,A 公司换取对 B 公司生产线的账面价值(即入账价 值)、计税基础分别为 20 亿元、16 亿元,产生应纳税暂时性差异 4 亿元。因此,A 公司在计算应纳税所得 额时,应当在会计上确认投资收益 8 亿元的基础上调减产生的应纳税暂时性差异 4 亿元,确认递延所得税 负债 1 亿元(4×25%),同时需要缴纳所得税 1 亿元[(8-4)×25%]。其账务处理如下: 借:所得税费用 1 贷:递延所得税负债 1。 借:所得税费用 1 贷:应交税费——应交所得税 1。 A 公司在处置该条生产线时,会计处理上不产生利润,但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差异 4 亿 元和相应的递延所得税负债 1 亿元,调增应纳税所得额 4 亿元,需要缴纳所得税 1 亿元(4×25%)。其账务 处理如下: 借:递延所得税负债 1 贷:所得税费用 1。 借:所得税费用 1 贷:应交税费——应交所得税 1。 2、B 公司的会计与税务处理 在 A 公司和 B 公司均采取特殊性税务处理的情况下,B 公司取得对 C 公司长期股权投资的账面价值(即 入账价值)、计税基础分别为 20 亿元、16 亿元,产生应纳税暂时性差异 4 亿元。因此,B 公司在计算应纳 税所得额时,应当在会计上确认转让固定资产利得 4 亿元的基础上调减该项应纳税暂时性差异 4 亿元,确 认递延所得税负债 1 亿元(4×25%),应纳税所得额为 0,无需缴纳所得税。其账务处理如下: 借:所得税费用 1 贷:递延所得税负债 1。 B 公司在处置该项长期股权投资时,会计处理上不产生利润,但在税务处理上应当转回应纳税暂时性差 异 4 亿元和相应的递延所得税负债 1 亿元,调增应纳税所得额 4 亿元,需要缴纳所得税 1 亿元(4×25%)。 其账务处理如下: 借:递延所得税负债 1 贷:所得税费用 1。 借:所得税费用 1 贷:应交税费——应交所得税 1。 由上例可知,在 A 公司和 B 公司均采取特殊性税务处理的情况下,在该项资产收购交易中 A 公司需要 缴纳所得税 2 亿元,B 公司需要缴纳所得税 1 亿元,合计缴纳所得税 3 亿元。可见,在资产收购交易中, 无

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论是采取一般性税务处理还是采取特殊性税务处理,资产收购的当事各方缴纳的所得税均为 3 亿元,特殊 性税务处理并不会产生重复征税问题,只是特殊性税务处理起到递延缴纳所得税的作用。 3.合并的税务处理 企业合并包括三种形式,即控股合并、吸收合并和新设合并。所得税上所称合并业务通常是指吸收合 并和新设合并,而控股合并所得税上称之为股权收购。 (1)合并的税务一般处理 企业合并的一般性处理需要注意的是: 第一,合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 第二,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 第三,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 第四,实际上,为存续企业赠资扩股。 例如:甲企业合并乙企业,乙企业被合并时账面净资产为 5000 万元,评估公允价值为 6000 万元。乙 企业股东收到合并后新企业股权 4000 万元,其他非股权支付 2000 万元。此合并中,甲企业接受乙企业的 净资产按公允价值 6000 万元作为计税基础。乙企业资产评估增值 1000 万元需要按规定缴纳企业所得税, 税后按清算分配处理。 (2)合并的税务特殊处理 合并的特殊处理要符合以下四个条件: 第一,具有合理的商业目的。 第二,合并时,股权比例不低于 85%,或者同一控股下不需要支付对价的合并。 第三,合并后的 12 月内不改变重组资产的原来实质性经营活动。 第四,原主要股东在重组后 12 个月,不转让股权。 税务从业人员还需要注意的规定还有: 第一,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。 第二,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 第三,可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当 年年末国家发行的最长期限的国债利率。 第四,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 例如:甲企业合并乙企业,乙企业被合并时账面净资产为 5000 万元,评估公允价值为 6000 万元。乙 企业股东收到合并后企业股权 5500 万元,其他非股权支付 500 万元,则股权支付额占交易支付总额比例为 92%(5500÷6000×100%),超过 85%,双方可以选择特殊性税务处理,即资产增值部分 1000 万元不缴纳企业 所得税。同时,甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。 GTS 还要提醒各位一点:特殊性税务处理中, 非股权支付额要纳税。 财税[2009]59 号文件第六条第(六) 项规定,重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍 应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让 所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价 值)。 按上例,乙企业股东取得新合并企业股权 5500 万元,取得非股权 500 万元。假如乙企业股东原投入乙 企业的股权投资成本为 4000 万元,则增值 2000 万元(5500+500-4000)。股东取得的非股权收入 500 万元对

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应的转让所得为:500÷6000×2000=166.7(万元)。股东取得新股的计税成本不是 5500 万,而是 3666.7 万 元(4000-500+166.7)。这就是财税[2009]59 号文件第六条第(四)项规定的“被合并企业股东取得合并企业 股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。同样,特殊合并的企业由于被合并企 业资产增值和损失税收上没有确认,所以,接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。财税 [2009]59 号文件第六条第(四)项规定,企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低 于其交易支付总额的 85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理: 第一,合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。 第二,被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。如上例,甲企业合并乙企业,尽管乙企 业净资产的公允价值为 6000 万元,但其账面价值为 5000 万元,合并后的企业只能以 5000 万元作为接受资 产的计税基础。

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